上市公司财务分析-第15部分
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制过程中是否遵循了会计准则。审计人员在对企业
财务报表进行审计时，要对上述诸方面进行考察，
并根据考察（审计）的结果对外出具审计报告。在
审计过程中，审计人员并不负责对企业的经营活动
是否符合法律规定、企业内部是否存在舞弊行为进
行审查，审计人员所做的全部工作，其目的就是要
出具审计报告。
2．促进企业的报表编制及会计处理规范化。
尽管如上所述，审计工作的目的不是要判定或审查
企业是否存在违法经营活动，但是在确认企业的报
表是否符合准则的编制要求，是否恰当反映企业的
财务状况的过程（即审计过程）中，则确实能够促
进企业在组织其财务会计活动时遵循准则的要求，
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规范化地从事会计工作。
审计责任
审计责任是指注册会计师执行审计业务、出具审
计报告所应负的责任，即依据独立审计准则出具审计
报告并保证其真实性与合法性。从事后追究的角度
讲，审计责任可以划分为在会计师事务所内部控制与
行政监督下的行政责任，依据民法认定的民事责任与
依据刑法认定的刑事责任，这些责任可以是连带发生
的。例如，对银广夏2000年度会计报表出具审计报
告的会计师事务所及其责任注册会计师，不仅已被追
究行政责任，而且可能被追究民事责任以至刑事责
任。
审计风险
由审计责任可以产生审计风险，即审计报告反映
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不当导致会计报表的使用者对其作出错误判断及决
策的风险。例如，某会计师事务所对一上市公司2000
年度财务报告出具了无保留意见审计报告，但该公司
会计报表附注显示，应收帐款与其他应收款均存在明
显的不可回收风险，而且对其他应收款的列报明显违
反会计准则。
审计流程
审计流程包括了解客户基本情况、签订审计业
务委托约定书、制订审计计划，通过实施符合性测
试与实质性测试、分析被审计单位的内部控制制度
与审计风险以及复核等途径获得审计证据，以及编
写审计工作底稿、出具审计报告等。
审计报告
审计报告是指注册会计师依据独立审计准则，在
实施必要审计程序后出具的，对被审计单位提供的会
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计报表发表审计意见的书面文件。包括标准审计报告
与非标准审计报告。
其中，标准审计报告指无保留意见审计报告，非
标准审计报告包括有说明段文字的无保留意见审计
报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和拒绝
表示意见审计报告。
审计报告具有在被审计单位与会计报表使用者
之间的鉴定作用，对被审计单位及其股东、债权人利
益的保护作用，以及对执业注册会计师出具审计报告
真实性、合法性的证明作用。
无保留意见
注册会计师发表无保留意见的前提条件如下：
①会计报表的编制符合会计准则及其他会计制
度；
②会计报表在所有重大方面公允地反映了被审
计单位的财务状况、经营成果及现金流量情况；
③会计处理方法的选用符合一贯性原则；
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④已顺利实施了必要的审计程序；
⑥不存在应调整但被审计单位未予调整的事项。
在上述前提下，如果注册会计师认为存在需要引
起财务会计报告使用者关注，而且并不影响其对公允
价值与公允列报作出判断及决策的可靠性，可出具带
说明段文字的无保留意见审计报告。
保留意见
如果被审计单位会计报表就其整体而言是公
允的，但存在以下情况之一：
①个别重要会计事项的处理或个别会计报表
项目的编制不符合会计准则及其他会计制度，被审
计单位拒绝调整；
②审计范围受到限制，无法取得应有的审计证
据；
③个别会计处理方法的选用不符合一贯性原
则，注册会计师应当发表保留意见。
否定意见
注册会计师发表否定意见的前提条件是：
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①会计方法的选用严重违反会计准则及其他会
计制度，被审计单位拒绝调整；
②会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、
经营成果和现金流量情况，被审计单位拒绝调整。
拒绝表示意见
如果受委托人、被委托单位或客观环境的限制，
不能获得必要的审计证据，以致无法对会计报表的整
体反映发表审计意见，注册会计师应当发表拒绝表示
意见。
常见问题
无保留意见的审计报告是否意味着企业的会计处理
准确无误？
无保留意见报告是一种最常见的审计报告。但
是，请读者注意，在无保留意见的审计报告中，审
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计意见只有“符合”、“恰当”、“一致”等具有
弹性的字眼。无保留意见的审计报告并不意味着企
业的会计处理准确无误。
审计人员之所以能够出具无保留意见的审计
报告，很重要的一点是审计人员认为企业的财务报
表编制及会计处理与会计准则的要求无“重大性”
差异。或者说，即使企业的会计处理与准则的要求
有偏差，但只要审计人员认为这种偏差不足以使投
资者作出错误决策，则仍然不影响审计人员出具无
保留意见的审计报告。
另一方面，也可能企业的会计处理没有遵循准
则要求，且差异重大，足以导致投资者作出错误决
策并招致损失。但由于审计人员水平所限或受其他
条件的制约，未能发现这些问题，而仍出具了无保
留意见的审计报告。
在这种情况下，审计报告对投资者的误导反而
起到了推波助澜的作用。从现在的情况看，我国规
定，企业的会计年度与公历年度一致这就意味着，
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企业均应在12月31日进行结帐，于年初或上半年
对外发布财务报表。这就是说，所有需要经过审计
人员审计的企业，均要集中在这段时间聘请注册会
计师进行审计。
由于注册会计师人数有限。在人员、时间、精
力与审计任务之间出现巨大的供求不平衡的条件
下，只有降低审计工作的质量。这样，就极有可能
使本应出具保留意见的审计报告出具成了无保留
意见的审计报告。
无保留意见的审计报告是否意味着企业内部无舞弊
现象，企业的管理工作卓有成效？
无保留意见的审计报告并不意味着企业内部
无舞弊现象，并不意味着企业的管理工作卓有成
效。
企业内部是否存在部分职工的舞弊现象，企业
的经营管理是否有方，只是企业内部的管理问题，
企业的管理者在这方面负有责任。如果企业内部有
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上述问题，并且在审计过程中，审计人员也已发现，
但只要审计人员认为这些问题并不影响企业对财
务报表的编制，审计报告也会是无保留意见的。因
此，无保留意见的审计报告并不能使与企业有利害
相关的有关方面“高枕无忧”。
图
保留意见、反对意见与拒绝表示意见的审计报告是
否暗示企业在经营与内部管理上有问题？
保留意见的审计报告、反对意见的审计报告与
拒绝表示意见的审计报告也不一定意味着企业在
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经营与内部管理上“一团糟”。
审计报告只是就报表是否恰当地反映了企业
的财务状况和经营成果而出具的意见说明，它并不
与企业的经营管理有直接的关系。
上述三种审计报告的出具，主要是因为：
第一，审计人员无法得到有关信息；
第二，审计人员素质不高，本该出具无保留意
见的审计报告，但却出具了上述三者之一的审计报
告；
第三，企业确实在会计处理与报表编制上严重
触犯现行会计。可以看出，即使上述第三种情形，
也与企业的经营活动和内部管理有一定距离。但
是，应该看到，就大多数情况而言，无保留意见的
审计报告的“可信度”远远大于其他三种报告。
投资者如何防范误导的审计报告？
在现实生活中，投资者往往对审计工作的作用
及审计报告的使用产生误解，盲目相信（信任）审
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计报告。
因此，我们应该看到，在财务报表背后，到处
是与“真实”，“准确”、“可靠”有一定距离的
东西。这就告诉我们，简单地依赖报表作出决策极
易导致失误。
那么，在纷繁复杂的财务报表信息里，如何才
能最大限度地保持理智，明智地作出有关决策呢？
1．财务报表信息本身具有弹性。
与世界上许多事物存在模糊性一样，企业诸如
资产价值，费用金额，收入金额及利润等由于计量
的原因，其本身就是具有弹性的价值量。
这已从诸多的会计方法具有可选择性这一点
得到验证。这就是说，报表中所列示的数字并不具
有“唯一正确”性，能用公式表达出来的关系也并
不一定合理。例如，很难有道理来说明加速折旧法
中为什么一定要“双倍余额”或“年数总和”法而
不是其他方法（尽管在国外还有其他多种方法）。
因此，在财务报表信息的形成上，除了有“客观”、
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“实际发生”方面的因素外，还有许多是惯例性的。
读者不应对会计信息的弹性化、模糊化奇怪。
2．加强自身分析财务报表的能力
企业粉饰财务状况的现象，在世界范围内是普
遍存在的。但对一个企业的同一会计期间来说，它
的流动比率、速动比率好转很难与存货周转率，应
收帐款周转率、应付帐款周转率、现金流量的恶化
同时存在。掌握了这方面的知识，就可以主动对企
业的财务状况进行“会诊”，达到透过现象看本质
的目的。
3．重视对企业非货币性信息的分析
企业的财务状况及发展前景等诸方面的问题，
有些是难以用货币来表示的，有些非货币方面的信
息对企业的信息使用者来说比货币信息更重要。
例如，两个财务状
