固定资产税务处理及会计差异分析-第1部分
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【摘要】固定资产是企业非常重要的经济资源。企业固定资产的税务处理不仅影响企业自身的经济利益，更关乎国家财政收入的及时稳定。本文主要探讨新税法下的固定资产税务处理，兼及相关的会计处理规范。
【主题词】固定资产 企业所得税法 计税基础 折旧
固定资产是企业重要的生产力要素之一，是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，固定资产的结构、状况、管理水平等直接影响着企业的竞争力，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产，有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况，提高资产使用效率，降低生产成本，保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值，增强企业的综合竞争实力。自2008年1月1日起，企业固定资产的所得税税务处理应当遵循《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及财政部、国家税务总局颁布的配套规章和规范性文件（除非特别说明，以下一律简称税法）。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称会计准则）规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露，旨在保证与固定资产相关的会计信息质量，为信息使用者进行经济决策提供有用信息。固定资产准则着重解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置问题。两者既保持了适度的合理分离，又维护了应有的政策协调。
一、固定资产的含义
税法所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，税法要求与会计准则的规定是基本一致的。
结合税法和会计准则对固定资产的定义，我们分析固定资产具有以下三个特征：
第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，这意味着，企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。需要特别说明的是，会计定义中的“出租”的固定资产，是指用以出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。但是我国税法没有设立单独的“投资性房地产”的概念，税法上对于出租的房产仍可以作为固定资产进行税务处理。虽然财政部和国家税务总局于2007年7月7日联合发布的《关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知》（财税＇2007＇80号）曾经规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。这里确实提到了投资性房地产，但是只是为了明确会计上的公允价值变动损益不影响应纳税所得额，并非代表税法上对投资性房地产的单独承认。
第二，固定资产使用时间超过12个月。固定资产使用寿命超过12个月，意味着固定资产属于长期资产，企业购置固定资产发生的支出属于资本性支出。随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧，是对固定资产进行税务处理的重要内容。
【例题】我公司在2008年之前购置的固定资产使用期限超过1年的物品单价很多小于2000元，能否继续执行“老所得税法” 对固定资产单价的确认标准（2000元）？
【分析】按照税法实施条例第57条规定，固定资产的定义强调的为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理目的而持有的、使用超过12个以上的非货币性资产，不再强调单价2000元以上。但基于实体法从旧原则，2008年1月1日前购置且按单价标准已确认为固定资产的也不作调整，仍然按固定资产进行税务处理。
第三，固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。
对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，企业应当根据实际情况，分别管理和核算。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的，比如民用航空运输企业的高价周转件等，应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，则企业应当将其确认为单项固定资产。
二、固定资产的计税基础
计税基础是我国税法上的新概念，过去一般称为计税成本，按照会计准则确定的固定资产成本为其会计成本（会计入账价值）。固定资产按照以下方法确定计税基础：
1、外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。在会计上，企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。两者的基本口径是一致的。
不论在税法，还是在会计上外购固定资产是否达到预定用途或者可使用状态，都需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定用途。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定用途。
在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。
在会计上，企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。税法并不认可对固定资产按照各期付款额的现值之和确定计税基础的做法，仍然要求按照非折现的付款额作为购买价款处理，这可能涉及复杂的纳税调整。
2、自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。两者的内在逻辑要求是一致的，但是税法上“竣工结算前”的时间点要比会计上的“达到预定可使用状态前”更便于操作。实际工作中经常会出现这样的情况；企业自行建造的某项固定资产已经达到预定可使用状态（比如已经开始使用）；但是没有办理竣工结算手续；会计核算上自达到预定可使用状态的次月起计算提取折旧；但是由于尚未办理竣工结算手续或者未取得工程款发票；税法上不允许将会计核算上已经提取的折旧做税前扣除。
3、融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
按照会计准则，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的人账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与。未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
税法与会计对初始直接费用的处理是一致的，但是税法上不认可现值计量的结果，会产生复杂的纳税调整。
4、盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。税法上的“重置完全价值”实质上就是会计中的“重置成本”
5、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。税法上一般不认可会计上没有商业实质情况下对非货币性资产交换采用账面价值进行计量的模式。
6、改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
三、固定资产计算折旧扣除的范围
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。税法上对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除，但是在会计上对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产也必须计算折旧，会计上计算折旧的理由在于未投入使用也照样会发生损耗，会计上拒绝折旧扣除的理由在于其与生产经营活动无关。
与折旧扣除范围相适应，税法还要求企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。这一规定与会计上差别很大，为了简化核算，会计准则规定，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。会�
