会计教材7+特殊实务-第8部分

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借：固定资产清理　　　　300　000
　　　　累计折旧　　　　50　000
　　　　贷：固定资产　　　　350　000
确认债务重组利得：
借：应付账款　　　400　000
　　　　贷：固定资产清理360　000
　　　营业外收入——债务重组利得　　40　000
确认固定资产处置利得：
借：固定资产清理60　000
　　　　贷：营业外收入——处置固定资产利得　　　60　000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　　400　000
减：受让资产的公允价值　　　360　000
差额　　40　000
减：已计提坏账准备　　　20　000
债务重组损失　　　　20　000
②应作会计分录如下：
借：固定资产　　　360　000
　　　　坏账准备　　　　20　000
　　　　营业外支出——债务重组损失　20　000
　　　　贷：应收账款　　　　400　000
3．以股票、债券等金融资产抵偿债务
债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。
【例15—4】　甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450　000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380　000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40　000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。
（1）乙公司的账务处理：
　①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额　　450　000
减：股票的公允价值　　380　000
债务重组利得　　　　70　000
②计算转让股票损益：
股票的公允价值　380　000
减：股票的账面价值　　400　000
转让股票损益　　　…20　000
③应作会计分录如下：
借：应付账款　　　450　000
　　　　投资收益　　　　20　000
　　　　贷：交易性金融资产　　　400　000
　　　营业外收入——债务重组利得　　70　000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　450　000
减：受让股票的公允价值　　380　000
差额　70　000
减：已计提坏账准备　　40　000
债务重组损失　　　30　000
②应作会计分录如下：
借：交易性金融资产　380　000
　　　　营业外支出——债务重组损失30　000
　　　　坏账准备　　　40　000
　　　　贷：应收账款　　　450　000

二、债务转为资本

以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理：
1．债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。
2．债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。
【例15—5】　20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60　000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2。5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2　000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。
（1）乙公司的账务处理：
①计算应计入资本公积的金额：
股票的公允价值　　50　000
减：股票的面值总额　　　20　000
应计入资本公积　　30　000
②计算应确认的债务重组利得：
债务账面价值　　　　60　000
减：股票的公允价值　　　50　000
债务重组利得　　　　10　000
③应作会计分录如下：
借：应付账款　　　　60　000
　　　　贷：股本　　　　20　000
　　　资本公积——股本溢价　　　30　000
　　　营业外收入——债务重组利得　　10　000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　　60　000
减：所转股权的公允价值　　　50　000
差额　10　000
整：已计提坏账准备　　　2　000
债务重组损失　　　　8　000
②应作会计分录如下：
借：长期股权投资50　000
　　　　营业外支出——债务重组损失　　8　000
　　　　坏账准备2　000
　　　　贷：应收账款60　000

三、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：
1．不附或有条件的债务重组
不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。
不附或有条件的债务重组。债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。
以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
【例15—6】　甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65　400元其中，5　400元为累计未付的利息，票面年利率4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50　000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4％降低到2％（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5　000元坏账准备。
（1）乙公司的账务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额　　　　　　　　　　65　400
减：重组后债务公允价值　　　　　　　　50　000
债务重组利得　　　　　　　　　　　　　15　400
②债务重组时的会计分录：
借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　65　400
　　贷：应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　50　000
　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　15　400
③20×8年12月31日支付利息：
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　（50　000×2％）1　000
④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：
借：应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　　50　000
　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　51　000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　　　　　　　65　400
减：重组后债权公允价值　　　　　50　000
差额　　　　　　　　　　　　　　　15　400
减：已计提坏账准备　　　　　　　　5　000
债务重组损失　　　　　　　　　　　10　400
②债务重组日的会计分录：
借：应收账款——债务重组　　　　　　　　　50　000
　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　10　400
　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　5　000
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　65　400
③20×8年12月31日收到利息：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1　000
　　贷：财务费用　　　　　　　　　（50　000×2％）1　000
④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　51　000
　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　1　000
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　50　000
2．附或有条件的债务重组
附或有条件的债务重组。是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额。是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如，债务重组协议规定，“将××公司债务1　000000元免除200000元，剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5％的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24　000（800　000×3％）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定。即具有不确定性。
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的。债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计位要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。
对债权人而盲。以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。＋只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

四、以上三种方式的组合方式

以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：
1．以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。
债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。
2．以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。
债权人重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。
3．以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。
债权人重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的