会计教材7+特殊实务-第7部分

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　　　　累计摊销　2　700　000
　　　　营业外支出　765　000
　　　　贷：固定资产清理　　　4　500　000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）765　000
　　　无形资产——专利技术4　500　000
借：营业外支出　　90　000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　90　000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定：
换入专用设备的增值税进项税额=（1　200　…750）　x17％　=76。5（万元）
换出在建建筑物的营业税=5　250　000　x5％　=26。25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1　200　…750）　＋（450　…270）　=630（万元）
换出资产账面价值总额=　525　＋150=　675（万元）
（3）确定换人资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=　675（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
专有设备占换人资产账面价值总额的比例=　450÷630=　71。4％
专有技术占换入资产账面价值总额的比例=　180÷630=　28。6％
（5）确定各项换人资产成本：
专有设备成本=　675×71。4％=481。95（万元）
专利技术成本=　675×28。6％=193；05（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产——专有设备　4　819　500
　　　　无形资产——专利技术　l　930　500
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　765　000
　　　　贷：在建工程　　　　5　250　000
　　　长期股权投资l　500　000
　　　应交税费——应交营业税　　262　500
　　　营业外收入　　　　502　500
第十五章　　债务重组

第一节　　债务重组的定义和重组方式

一、债务重组的定义

在市场经济条件下，竞争日趋激烈，企业为此需要不断地根据环境的变化，调整经营策略，防范和控制经营及财务风险。但有时，由于各种因素（包括内部和外部）的影响，企业可能出现一些暂时性或严重的财务困难，致使资金周转不灵，难以按期偿还债务。在此情况下，作为债权人，一种方式是可以通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务；另一种方式，可以通过互相协商，通过债务重组的方式，债权人作出某些让步，使债务人减轻负担，渡过难关。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。

二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：
1．以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金，在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
2．债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。
债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。
3．修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。
4．以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要包括以下可能的方式：
（1）债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；
（2）债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件；
（3）债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；
（4）债务的一部分以资产消偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。
（一）以现金清偿债务
债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。
债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例15—1】　甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200　000元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30　000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20　000元的坏账准备。
（1）乙企业的账务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款账面余额　　　　234　000
减：支付的现金　204　000
债务重组利得　　　　30　000
②应作会计分录：
借：应付账款　　　234　000
　　　　贷：银行存款　　　　204　000
　　　营业外收入——债务重组利得　　30　000
（2）甲企业的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　　234　000
减：收到的现金　204　000
差额　　30　000
减：已计提坏账准备　　　20　000
债务重组损失　　　　10　000
②应作会计分录：
借：银行存款　　　204　000
　　　　营业外支出——债务重组损失　10　000
　　　　坏账准备　　　　20　000
　　　　贷：应收账款　　　　234　000
（二）以非现金资产清偿某项债务
债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。
债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。
1．以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币清偿债务。当然在这项业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出。
【例15—2】　甲公司欠乙公司购货款350　000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1　日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200　000元，实际成本为120　000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50　000元的坏账准备。
（1）甲公司的账务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额　　350　000
减：所转让产品的公允价值　200　000
　　　　增值税销项税额（200　000×17％）　34　000
　　　　债务重组利得　　　　116　000
②应作会计分录如下：
借：应付账款　　350　000
　　　　贷：主营业务收入　　　　200　000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　34　000
　　　营业外收入——债务重组利得116　000
借：主营业务成本　　　120　000
　　　　贷：库存商品　　　120　000
在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。
（2）乙公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额　　　　350　000
减：受让资产的公允价值　　　200　000
增值税进项税额　　34　000
差额　116　000
减：已计提坏账准备　　　50　000
债务重组损失　　　　66　000
②应作会计分录如下：
借：库存商品　　　200　000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　34　000
　　　　坏账准备　　　　50　000
　　　　营业外支出——债务重组损失　66　000
　　　　贷：应收账款　　　　350　000
2．以固定资产抵偿债务
债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。
【例15—3】　甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400　000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350　000元，已提折旧50　000元，设备的公允价值为360　000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。
甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20　000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。
（1）乙公司的账务处理：
①计算固定资产清理损益与债务重组利得：
固定资产公允价值　　　　360　000
减：固定资产净值　　　　300　000
处置固定资产净收益　　　60　000
②计算债务重组利得：
应付账款的账面余额　　400　000
减：固定资产公允价值360　000
债务重组利得　　　　40　000
③应作会计分录如下：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理　　　　300　000
　　　　累计折旧　　　　50　000
　　　　贷：固定资产　　　　350　000
确认债务重组