会计教材7+特殊实务-第3部分

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　　　　本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任；就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。
　　　　三、产品质量保证
　　　　产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。为此，企业应当在符合确认条件的情况下，于销售成立时确认预计负债。
　　　　【例13　…7】　　沿用【例13　…3】的资料，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850　000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30　000元。
　　　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
　　　　（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
　　　　借：销售费用——产品质量保证　　　　900　000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　　900　000
　　　　（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
　　　　借：预计负债——产品质量保证　　　　850　000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　850　000
　　　　“预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为：
　　　　900　000　…　850　000　＋30　000=　80　000（元）
　　　　在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
　　　　第一，如果发现产品质量保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
　　　　第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
　　　　第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。
　　　　四、亏损合同
　　　　待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。
　　　　企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：
　　　　首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　　　其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
　　　　【例13　…8】　　20×8年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×9年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
　　　　本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×9年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
　　　　【例13　…9】　　乙企业20×8年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10　000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300　000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。
　　　　此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250　000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300　000元的违约金。
　　　　（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
　　　　借：营业外支出　　　　250　000
　　　　贷：预计负债　　　　250　000
　　　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
　　　　借：预计负债　　　　250　000
　　　　贷：库存商品　　　　250　000
　　　　【例13　…10】　　丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×8年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10　000件产品，合同不可撤销。
　　　　本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300　000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
　　　　由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
　　　　五、重组义务
　　　　（一）重组义务的确认
　　　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
　　　　1．出售或终止企业的部分业务；
　　　　2．对企业的组织结构进行较大调整；
　　　　3．关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。
　　　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。
　　　　首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
　　　　1．有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；
　　　　2．该重组计划已对外公告。
　　　　其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
　　　　例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　　　（二）重组义务的计量
　　　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
　　　　由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此，这些利得或损失应当单独确认。
　　　　企业可以参照表13　…1判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。
表13　…1　与重组有关支出的判断表
特定不动产、厂场和设备的减值损失 　 √ 资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项
支出项目 包括 不包括 不包括的原因
自愿遣散 √ 　 　
强制遣散（如果自愿遣散目标未满足） √ 　 　
将不再使用的厂房的租赁撤销费 √ 　 　
将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂 　 √ 支出与继续进行的活动相关
剩余职工的再培训 　 √ 支出与继续进行的活动相关
新经理的招募成本 　 √ 支出与继续进行的活动相关
推广公司新形象的营销成本 　 √ 支出与继续进行的活动相关
对新分销网络的投资 　 √ 支出与继续进行的活动相关
重组的未来可辨认经营损失（最新预计值） 　 √ 支出与继续进行的活动相关
特定不动产、厂场和设备的减值损失 　 √ 资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项

第四节　　或有事项的列报
　　　　一、预计负债的列报
　　　　在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）合并反映。比如，企业因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“销售费用”的组成部分予以反映；又如，企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。
　　　　同时，为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以下内容：
　　　　第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；
　　　　第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；
　　　　第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
　　　　二、或有负债的披露
　　　　或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：
　　　　第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
　　　　第二，经济利益流出不确定性的说明。
　　　　第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
　　　　需要注意的是，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
　　　　三、或有资产的披露
　　　　或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
第十四章　　非货币性资产交换
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定