会计教材7+特殊实务-第15部分

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出不超过当年销售收入15％的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10　000万元。
　　　　该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
　　　　因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15　010计算，当期可予税前扣除1　500　（10　000　x15％）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
　　　　该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　　　2．可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　　　【例19　…15】　　甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2　000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
　　　　分析：
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

第三节　　递延所得税负债及递延
　　　所得税资产的确认

　　　　企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。
　　　　一、递延所得税负债的确认和计量
　　　　（一）递延所得税负债的确认
　　　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
　　　　1．除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　　　【例19　…16】　　A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产常年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25％。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
　　　　分析：
　　　　20×8年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。
　　　　【例19　…17】　　甲公司于20　xl年12月底购入一台机器设备，成本为525　000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。
　　　　该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表19　…1所示。
表19　…1　　　　单位：元
　 20×2年 20×3年 20×4年 20×5年 20×6年 　20×7年
实际成本 525　000 525　000 525　000 525　000 525　000 525　000
累计会计折旧 87　500 175　000 262　500 350　000 437　500 525　000
账面价值 437　500 350　000 262　500 175　000 87　500 0
累计计税折旧 150　000 275　000 375　000 450　000 500　000 525　000
计税基础 375　000 250　000 150　000 75　000 25　000 0
暂时性差异 62　500 100　000 112　500 100　000 62　500 0
适用税率 25％ 25％ 25％ 25％ 25％ 25％
递延所得税负债余额 15　625 25　000 28　125 25　000 15　625 0
　　　分析：
　　　该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：
　　　（1）　20　x2年资产负债表日：
　　　账面价值=实际成本…会计折旧=525　000　…　87　500　=437　500（元）
　　　计税基础=实际成本…税前扣除的折旧额
=525　000　…　150　000=　375　000（元）
　　　　因账面价值437　500元大于其计税基础375　000元，两者之间产生的62　500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15　625　　（62　500×25％）元，账务处理如下：
　　　　借：所得税费用　15　625
　　　贷：递延所得税负债　　　15　625
　　　　（2）　20x3年资产负债表日：
　　　　账面价值=　525　000　…　87　500　…　87　500　=350　000（元）
　　　　计税基础=实际成本…累计已税前扣除的折旧额
　　　　=　525　000　…　275　000=　250　000（元）
　　　　因资产的账面价值350　000元大于其计税基础100　000元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25　000元，但递延所得税负债的期初余额为15　625元，当期应进一步确认递延所得税负债9　375元，账务处理如下：
　　　　借：所得税费用　　　　9　375
　　　贷：递延所得税负债　9　375
　　　　（3）　20×4年资产负债表日：
　　　　账面价值=　525　000　…262　500=　262　500（元）
　　　　计税基础=　525　000　…　375　000=150　000（元）
　　　　因账面价值262　500元大于其计税基础150　000元，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28　125元，但递延所得税负债的期初余额为25　000元，当期应进一步确认递延所得税负债3　125元，账务处理如下：
　　　　借：所得税费用　　　　3　125
　　　贷：递延所得税负债　3　125
　　　　（4）　20×5年资产负债表日：
　　　　账面价值=　525　000　…　350　000　=175　000（元）
　　　　计税基础=525　000　…　450　000=　75　000（元）
　　　　因其账面价值175　000元大于计税基础75　000元，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25　000元，但递延所得税负债的期初余额为28　125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3　125元，账务处理如下：
　　　　借：递延所得税负债　3　125
　　　贷：所得税费用　3　125
　　　　（5）　20×6年资产负债表日：
　　　　账面价值=　525　000　…437　500=　87　500（元）
　　　　计税基础=525　000　…500　000　=25　000（元）
　　　　因其账面价值87　500元大于计税基础25　000元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15　625元，但递延所得税负债的期初余额为25　000元，当期应转回递延所得税负债9　375元，账务处理如下：
　　　　借：递延所得税负债9　375
　　　贷：所得税费用9　375
　　　　（6）　20×7年资产负债表日：
　　　　该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：
　　　　借：递延所得税负债　15　625
　　　贷：所得税费用　15　625
　　　　2．不确认递延所得税负债的特殊情况
　　　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
　　　　（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
　　　　【例19　…18】　　A企业以增发市场价值为15　000万元的自身普通股为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19　…2所示。
　表19　…2单位：万元
　 公允价值 计税基础 暂时性差异
固定资产 6　750 3　875 2　875
应收账款 5　250 5　250 …
存货 4　350 3　100 1　250
其他应付款 …750 0 …750
应付账款 （3　000） （3　000） 0
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12　600 9　225 3　375
　　　　
　　　　分析：
　　　　B企业适用的所得税税率为25％，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
可辨认净资产公允价值　　　12　600
递延所得税资产　　（750　x　25％　）　　187。　5
递延所得税负债　　　　（4　125　x25％　）　　1　031。　25
考虑递延所得税后
　　　　可辨认资产、负债的公允价值11　756。　25
　　　　商誉　　　　243。　75　　
　　　　企业合并成本　15　000
　　　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
　　　　该项合并中所确认的商誉金额3　243。　75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
　　　　应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
　　　　（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
　　　　（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。
　　　　对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：
　　　　（1）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。
（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投