企业会计准则讲解(2008)-第87部分

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　　5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
　　6。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。
　　（三）每股收益的计算
　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
　　1。　自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
　　2。自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
　　上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
　　【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
　　　　　　　　　　　　　　　　　A公司及B企业合并前资产负债表　　　　（单位：万元）

A公司
B企业
流动资产
　　　　　　2；000　
　　　　　　3；000　
非流动资产
　　　　　14；000　
　　　　　40；000　
资产总额
　　　　　16；000　
　　　　　43；000　
流动负债
　　　　　　　　800　
　　　　　　1；000　
非流动负债
　　　　　　　　200　
　　　　　　2；000　
负债总额
　　　　　　1；000　
　　　　　　3；000　
所有者权益：


股本
　　　　　　1；000　
　　　　　　　　600　
资本公积


盈余公积
　　　　　　4；000　
　　　　　11；400　
未分配利润
　　　　　10；000　
　　　　　28；000　
所有者权益总额
　　　　　15；000　
　　　　　40；000　
　　其他资料：
　　（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。
　　（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
　　（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
　　（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
　　对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
　　1。确定该项合并中B企业的合并成本：
　　A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54。55％（1200／2200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（600÷54。55％－600），其公允价值为22　000万元，企业合并成本为20000万元。
　　2。企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
　　企业合并成本　　　　　　　　　20　000
　　A公司可辨认资产、负债：
　　流动资产　　　　　　　　　　　　　　2　000
　　非流动资产　　　　　　　　　　　17　000
　　流动负债　　　　　　　　　　　　　　（800）
　　非流动负债　　　　　　　　　　　　　（200）
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　2　000
　　A公司20×7年9月30日合并资产负债表　　　（单位：万元）
项目
金额
流动资产
　　5；000　
非流动资产
　57；000　
商誉
　　2；000　
资产总额
　64；000　
流动负债
　　1；800　
非流动负债
　　2；200　
负债总额
　　4；000　
所有者权益：

股本
　　1；100　
资本公积
　19；500　
盈余公积
　11；400　
未分配利润
　28；000　
所有者权益总额
　60；000　
　　3。每股收益
　　本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
　　A公司20×7年基本每股收益：2300／（1200×9÷12＋2200×3÷12）＝1。59元
　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1200／1200＝1元
　　4。少数股东权益
　　上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90％以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90％×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51。92％（1080／2080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90％÷51。92％－600×90％），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10％，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
　　
　　五、购买子公司少数股权的处理　
　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
　　（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
　　（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
　　（例21—9）A公司于20×7年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×8年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
　　（1）20×7年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。
　　（2）20×8年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表所示（单位：万元）：
　　　　表21—12　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

B公司的账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货
500
500
应收款项
2　500
2　500
固定资产
4　000
4　600
无形资产
800
1　200
其他资产
2　200
3　200
应付款项
600
600
其他负债
400
400
净资产
9　000
11　000
　　
　　
　　1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本
　　20×7年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8000万元。
　　20×8年12月25日，A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时，支付价款3000万元。该项长期股权投资在20×6年土2月25日的账面余额为11000万元。
　　2．编制合并财务报表时的处理
　　（1）商誉的计算　
　　A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉＝8000—10000×70％＝1000（万元）
　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为1000万元。
　　（2）所有者权益的调整　
　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额＝11000×20％＝2200万元。
　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
　　六、被购买方的会计处理　
　　非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
第四节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　　　原《企业会计制度》对企业合并交易未作规范，企业在实务中对合并交易在新准则发布之前基本上执行的是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字＇1997＇第30号）（以下简称原规定）。原规定与新准则比较，主要差异如下：
　　　　（一）企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。
　　　　（二）　非同一控制下企业合并的处理不同。原规定对兼并交易或事项规范的比较简单，新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范。
　　　　1。企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生的直接相关费用。
　　　　2。商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。
　　　　3。分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。
　　4。　对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益。
　　二、新旧衔接
　　　　（一）企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见本讲解第三章的相关内容。
　　　　（二））企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照企《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》处理，即：
　　　　1。按照新准则规定属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。
　　　　2。首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生