企业会计准则讲解(2008)-第24部分

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　　一、采用成本模式计量的投资性房地产　
　　成本模式的会计处理比较简单；主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目；可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。
　　（一）外购或自行建造的投资性房地产　
　　外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物；应当按照取得时的实际成本进行初始计量；其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产；部分用于出租（或资本增值）、部分自用；用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的；应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
　　自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产；其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成；包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益；不计入建造成本。
　　（例4－1）20×7年3月；甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日；甲企业与乙企业签订了经营租赁合同；约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业；为期5年。4月5日；甲企业实际购入写字楼；支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素；甲企业采用成本模式进行后续计量；下同）。甲企业的账务处理如下：　
　　借：投资性房地产——写字楼 12000000
　　贷：银行存款 12000000
　　（例4－2）20×7年3月；甲企业从其他单位购入一块土地的使用权；并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年6月；甲企业预计厂房即将完工；与乙公司签订了经营租赁合同；将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定；该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×7年7月5日；三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元；能够单独出售。
　　甲企业的账务处理如下：　
　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×（1000÷3000）＝200万元〕。
　　借：投资性房地产——厂房 10000000　
　　贷：在建工程 10000000　
借：投资性房地产——土地使用权 2000000
　　贷：无形资产——土地使用权 2000000
　　（二）非投资性房地产转换为投资性房地产　
　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变；才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。
　　1。作为存货的房地产转换为投资性房地产　
　　作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租；存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
　　企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
　　（例4－3）甲企业是从事房地产开发业务的企业；20×7年3月10日；甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用；租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日；该写字楼的账面余额55000万元；未计提存货跌价准备。甲企业的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——写字楼 550000000　
　　贷：开发产品 550000000
　　2。自用房地产转换为投资性房地产　
　　企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时；应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等；分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目；按其账面余额；借记“投资性房地产”科目；贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销；借记“累计折旧”或“累计摊销”科目；贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的；借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。
　　（例4－4）甲企业拥有一栋办公楼；用于本企业总部办公。20×7年3月10日；甲企业与乙企业签订了经营租赁协议；将这栋办公楼整体出租给乙企业使用；租赁期开始以日为20×7年4月15日；为期5年。20×7年4月15曰；这栋办公楼的账面余额55000万元；已计提折旧300万元。甲企业的账务处理如下：　
　　借：投资性房地产——写字楼 550000000　
　　　　　　　累计折旧 　　　300000
　　贷：固定资产 550000　
　　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　3000000
　　（三）投资性房地产的后续计量　
　　采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销；借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入；借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目。
　　投资性房地产存在减值迹象的；还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的；应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
　　（例4－5）甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用；已确认为投资性房地产；采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1800万元；按照直线法计提折旧；使用寿命为20年；预计净残值为零。按照经营租赁合同约定；乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月；这栋办公楼发生减值迹象；经减值调试；其可收回金额为1200万元；此时办公楼的账面价值为1500万元；以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：
　　①计提折旧　
　　每月计提折旧l800÷20÷12＝7。5（万元）。　
　　借：其他业务成本 75000
　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 75000
　　②确认租金　
　　借：银行存款（或其他应收款） 80000
　　贷：其他业务收入 80000
　　③计提减值准备　
　　借：资产减值损失 3000000
　　贷：投资性房地产减值准备 3000000
　　（四）与投资性房地产有关的后续支出
　　1。资本化的后续支出　
　　与投资性房地产有关的后续支出；满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如；企业为了提高投资性房地产的使用效能；往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用；或者通过装修而改善其室内装潢；改扩建或装修支出满足确认条件的；应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
　　（例4－6）20×7年3月；甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期；该厂房按照成本模式进行后续计量；原价为2000万元；已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入；甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建；并与丙企业签订了经营租赁合同；约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日；与乙企业的租赁合同到期；厂房随即进入改扩建工程。12月15日；厂房改扩建工程完工；共发生支出150万元；即日按照租赁合同出租给丙企业。本例中；改扩建支出属于资本化的后续支出；应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：
　　①20×6年3月15日；投资性房地产转入改扩建工程　
　　借：在建工程 14000000　
　　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　6000000
　　　　　　　贷：投资性房地产——厂房 20000000
　　②20×6年3月15日一11月10日　
　　借：在建工程 1500000　
　　贷：银行存款等 1500000
　　③20×6年11月10日；改扩建工程完工　
　　借：投资性房地产——厂房 15500000
　　贷：在建工程 15500000
　　2。费用化的后续支出　
　　与投资性房地产有关的后续支出；不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。
　　（例4－7）甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修；发生维修支出1。5万元。本例中；日常维修支出属于费用化的后续支出；应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下：
　　借：其他业务成本 15000　
　　贷：银行存款 15000
　　（五）投资性房地产转换为投资性房地产　
　　1。投资性房地产转换为自用房地产
　　企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理；投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如；企业将出租的厂房收回；并用于生产本企业的产品。在此种情况下；转换日为房地产达到自用状态；企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
　　企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销；借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
　　（例4－8）20×7年8月1日；甲企业将出租在外的厂房收回；开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量；其账面价值为2800万元；其中；原价5000万元；累计已提折旧2200万元。甲企业的账务处理如下：　
　　借：固定资产 50000000
　　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 22000000　
　　　　　　　贷：投资性房地产——厂房 50000000
　　　累计折旧 22000000
　　2。投资性房地产转换为存货
　　房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
　　企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。
　　（六）投资性房地产的