企业会计准则讲解(2008)-第163部分

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共同合营者，不能认定各合营者之间是关联方。
　　（三）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。因为，在我国，国有经济规模大，国有企业仍然占有相当的比重，包括上市公司，国有企业之间的交易数量往往占重要部分。如果我们把这一部分国有企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在现实当中是无法操作的。特别是我们的国有商业银行，由于涉及的面更加广，如果把它们都作为关联方，就扭曲了关联方及其交易的本质，掩盖了真正的关联方及其交易。国家控制的企业如国有企业不同于关联方披露准则所讲的存在控制、共同控制、重大影响关系的企业，国有企业都是独立法人和市场主体，实行自主经营、自负盈亏，相互之间不存在关联方披露准则所指的控制、共同控制或重大影响关系，不符合关联方关系。此外，如果将仅受国家控制，但不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在实务中无法操作；而且会扭曲关联方及其交易的本质，掩盖真正的关联方及其交易。所以，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在控制、共同控制和重大影响时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，这就扩大了关联方的范围，混淆了关联方及其交易的本质特征。对国家控制的企业之间的交易予以披露，既无必要，又增加了企业的信息披露成本。

第三节　　　关联方交易
　　一、关联方交易的确认
　　关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：
　　（一）按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。
　　（二）资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常一般情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应地转移。
　　（三）关联方之间资源或义务的转移价格，是了解关联方交易的关键重要方面。
　　二、关联方交易的类型
　　关联方披露准则举例说明了关联方交易的例子，这些例子只是各种交易形式的一部分。例举了关联方交易的类型判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不是以是否收取价款为前提。关联方的交易类型主要有：
　　（一）购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。
　　（二）购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建筑物等。
　　（三）提供或接受劳务。例如，A企业是B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用300万元。
　　（四）担保。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的担保等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借款、买卖等经济活动中所需要的担保。
　　（五）提供资金（贷款或股权投资）。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。
　　（六）租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
　　（七）代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或代理签订合同等。
　　（八）研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究与开发能力超过E公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。
　　（九）许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。
　　（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。
　　（十一）关键管理人员薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　
第四节　　　关联方的披露
　　大多数关联方交易是在真实公允的基础上进行的，但是在某些情况下，为了某种目的，也存在通过关联方之间的非公允交易达到粉饰其财务状况和经营成果的情况。因此，关联方披露准则要求，在企业财务报表中应披露所有关联方关系及其交易的相关信息，具体内容包括：
　　一、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息。
　　关联方关系存在于母公司和子公司之间的，应当披露披露母公司和所有子公司的名称，母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化，以及母公司对于该企业对子公司的持股比例和表决权比例。在披露母公司名称时，母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业（或主体）的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
　　二、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
　　关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等；交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。关联方交易的金额应当披露两年期的比较数据。
　　关联方交易的披露应遵循重要性原则。对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，应当分别关联方以及交易类型披露；不具有重要性的，类型相似的非重大交易可合并披露，但以不影响财务报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否重要，不应以交易金额的大小作为判断标准，而应当以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。
　　三、对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。
　　合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并财务报表时予以抵销。因此，关联方披露准则规定对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。
　　
第五节　　　新旧比较与衔接
　　关联方披露准则是在对1997年发布实施的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要差异变化如下：
　　一、新旧比较
　　（一）取消了有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免
　　原准则，不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易。新准则规定，企业个别财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。
　　（二）拓宽了关联方的外延
　　原准则规定，直接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方，企业关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。新准则规定，间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接或间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业也属于关联方。
　　（三）增加了相关信息的披露要求
　　原准则没有对有关最终控制方名称、母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称、未结算项目的条款条件以及坏账准备等相关信息进行披露的规定。新准则增加了对这些信息进行披露的要求。
　　二、新旧衔接
　　首次执行日之后，企业应当按照新关联方披露准则的规定作相关披露。
　　

　　
第三十八章　　　金融工具列报
第一节　　金融工具列报概述
　　金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。
　　金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和计量，以及金融工具在附注中的披露（即金融工具披露）。《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称金融工具列报准则）规范了金融工具列报的要求，有助于如实地全面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资者对企业进行综合评价。
　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》对财务报表列报所作的规定，具有普遍适用性。因此，金融工具列报应当符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定。但是，由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以规范。。
　　　权益工具的确认和计量，主要涉及了权益工具和所有者权益的关系、权益工具的回购、权益工具和金融负债的区分、混合工具的分拆等问题。
　　　企业在披露金融工具（包括已确认和未确认的金融工具）信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。例如，在对金融资产和金融负债进行披露时，应当将其归为以摊余成本后续计量和以其他基础后续计量的金融资产和金融负债。又如，对衍生工具进行披露时，也应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。
　金融工具列报准则着重解决了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值的会计处理，请分别参见本讲解第二十三、二十四和二十五章。
　　　　　　本章着重讲解了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。
　　
第二节　　权益工具的确认和计量
　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购人固定数量该企业普通股的认股权证等。
　　企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、股本溢价（或资本溢价）等。
　　企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，应当减少所有者权益。
一、　权益工具和所有者权益
　　一、权益工具发行的处理
　　从权益工具的发行方角度，权益工具符合所有这权益的定义，构成所有者权益的重要组成部分。企业发行的权益工具构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积