企业会计准则讲解(2008)-第159部分

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部所面临的风险和报酬相近，长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等相近。如果同时满足确定分部或地区分部时所考虑因素的相似性，在确定业务分部或地区分部时，可以将这些业务分部或地区分部予以合并。
　　【例36－１】XYZ公司是一家全球性公司，总部在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、各种手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。该公司各项业务20×7年12月31日年度的相关收入、费用、利润等信息如表36—1（金额单位为万元）。假定经预测，生产皮箱4个部六今后5年内平均销售手利率与本年度差异不大，并且各品种皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，该公司将业务分部作为主要报告形式提供分部信息。
　　表36—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元
项目
品牌A
品牌B
品牌C
品牌D
手提包
公文包
皮带
销售
公司
运输
公司
合计
营业收入
10600
130000
100000
95000
260000
230000
69000
270000
50000
1310000
其中：对外交易
100000
120000
80000
90000
180000
150000
50000
270000
50000
1090000
分部间交易
6000
10000
20000
5000
80000
80000
19000


220000
营业费用
74200
92300
69000
66500
156000
142600
55200
220000
30000
905800
其中：对外交易
60000
78300
57000
62000
149000
132000
47200
205000
30000
820500
分部间交易
14200
14000
12000
4500
7000
10600
8000
15000

85300
营业利润
31800
37700
31000
28500
104000
87400
13800
50000
20000

销售毛利率
30％
29％
31％
30％
40％
38％
20％
18。5％
40％

资产总额
350000
400000
300000
250000
650000
590000
250000
700000
300000
3790000
负债总额
150000
170000
130000
100000
300000
200000
150000
300000
180000
1680000　　从上述资料可以看出，XYZ公司生产皮箱的部门有4个，分别是生产品牌A、品牌B、品牌C、品牌D皮箱的部门，其销售毛利率分别是30％、29％、31％、30％。由于其近5年平均销售毛利率差异不大，因此可以认为这4个皮箱分部具有相近的长期财务业绩；同时，A、B、C、D这4个部门都生产皮箱，其生产过程、客户类型、销售方式等类似，符合确定业务分部所考虑因素的相似性。因此，XYZ公司在确定业务分部时，可以将生产4个品牌皮箱的分部予以合并，组成一个“皮箱”分部。合并后，皮箱分部的分部收入为431000万元，分部费用为302000万元，分部利润为129　000万元。
　　四、报告分部的确定
　　（一）重要性标准的判断
　　报告分部是指符合业务分部或地区分部的定义，按规定应予披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当以业务分部或地区分部为基础，而业务分部或地区分部的划分通常是以不同的风险和报酬为基础，而不论其是否重要。存在多种产品经营或者跨多个地区经营的企业可能会拥有大量、规模较小、不是很重要的分部，而大量单独披露如此之多的小分部信息不仅会给财务报表使用者带来困惑，给报表编制者也带来不必要的披露成本。因此，报告分部的确定应当考虑重要性原则，符合重要性标准的业务分部或地区分部才能确定为报告分部。
　　同理，对于一个企业而言，赚取利润或蒙受损失均来自于与外部客户之间的交易。对通过与外部客户交易产生了大量收入的分部进行信息披露，能够为使用者更好地理解企业财务报表提供相关信息，将有助于会计信息使用者从企业整体上对企业的风险和报酬作出更有根据的评估。因此，在确定报告分部时，除企业的内部管理采用垂直一体化经营方式以外，作为报告分部的业务分部或地区分部的大部分收入应当是企业对外部客户交易而获得。
　　当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，企业应当将其确定为报告分部：
　　1。该分部的分部收入占所有分部收入入合计的10％或者以上。
　　分部收人是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。从上述定义可以看出，分部收人包括两部分：一是对外交易收人，二是对其他分部交易收人。
　　当某分部的分部收入大部分是对外交易收入，并且满足上述条件时，则可以将其确定为报告分部；反之，当某分部的分部收人大部分是通过与其他分部交易而取得，并且企业的内部管理不属于按垂直一体化经营的丕同层次来划分的，即使满足上述10％的条件，也不能将其确定为报告分部。
　　【例36－2】沿用【例36－1】资料，皮箱分部合并后，其分部收入合计431　000万元，其中对外交易收入合计390　000万元。对外交易收入占该分部收入合计的比例为90％（390000　÷　431　000　X　100％），大部分收入为对外交易取得。同时，由于皮箱分部收入占所有分部收入合计的比例为32。9％（431　000÷1　310　000　XlOO％），满足了不低于10％的条件，因此，该企业在确定报告分部时，应当将皮箱分部确定为报告分部。
　　2。该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。
　　分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。当企业的分部收人大部分是通过对外交易而取得，并且该分部的分部利润或者分部亏损的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者较大者的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。
　　【例36－3】ABC公司生产家用电器，其总部在北京市，产品主要销往全国各地，在北京、天津、上海、辽宁、陕西、四川、浙江、湖南、广东等省（市）均设有分公司，假定各分公司之间没有内部交易，其营业收入均为对外交易而取得。各分公司有关财务信息如表36－2（金额单位为万元）。

表36－2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元
项目
北京
天津
上海
辽宁
陕西
浙江
四川
湖南
广东
合计
营业收入
10000
2000
5000
500
300
3500
1000
700
3000
26000
占收入合计的百分比
38。5％
7。7％
19。2％
1。9％
1。2％
13。5％
3。8％
2。7％
11。5％
100％
营业费用
8000
1500
3500
700
950
2500
1580
600
2400
21730
营业利润
（亏损）
2000
500
1500
（200）
（650）
1000
（580）
100
600
4270
　　　从上述资料可以看出，由于ABC公司各分公司均没有内部交易，因此，各分公司取得的营业收入均为对外交易而产生，符合大部分收入为对外交易收入的条件。如果从分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上的条件来看，只有北京、上海、浙江、广东分公司符合报告分部的确定条件。
　　由于ABC公司的各分公司经营有盈有亏，其中，盈利分部分别是北京、天津、上海、浙江、湖南、广东，其分部利润总额合计为5700万元；亏损分部分别是辽宁、陕西、四川其分部亏损总额合计的绝对额为1430万元。由于5700万元》1　430万元，该公司在对各分部的分部利润或亏损进行比较时，应当以5700万元作为比较的基数，通过各分部利润或亏损的绝对额占5700万元的百分比是否达到10％或者以上来判断应否确定为报告分部（具体计算见表36一3）。通过计算可以看出，满足分部利润（亏损）达到规定条件的分部共有6个，分别是北京、上海、陕西、浙江、四川和广东。ABC公司在确定报告分部时，应当将上述6个分部作为报告地区分部。

表36－3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元
项目
北京
天津
上海
辽宁
陕西
浙江
四川
湖南
广东
合计
营业收入
10000
2000
5000
500
300
3500
1000
700
3000
26000
占收入合计的百分比
38。5％
7。7％
19。2％
1。9％
1。2％
13。5％
3。8％
2。7％
11。5％
100％
营业费用
8000
1500
3500
700
950
2500
1580
600
2400
21730
营业利润
（亏损）
2000
500
1500
（200）
（650）
1000
（580）
100
600
4270
占分部利润总额的百分比
35％
8。8％
26％
3。5％
11。4％
17。5％
10。2％
1。8％
10。5％
—
　　
　　3。该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。
　　分部资产，是指分部经营活动使用的可以归属于该分部的资产。具体来说，分部资产符合下列两个条件：一是在分部的经营中使用、可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。根据上述定义，分部资产应当包括但不限于以下项目：分部在经营活动中所使用的流动资产、固定资产、融资租人的资产、可直接归属于或者以合理的基础分配于某分部的商誉、无形资产等。而递延所得税资产，以及服务于整个企业或者管理总部的资产，则不属于分部资产。
　　企业在计量分部资产时，应当按照分部资产的账面价值进行计量，即，按扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额计量。
　　当某一分部的大部分收人是对外交易收人，并且分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。
　　【例36一4】沿用【例36一1】资料，由于4个品牌皮箱已经合并为一个皮箱分部，因此，XYZ公司应比较生产皮箱、手提包、公文包、皮带的各个分部以及销售公司、运输公司等部门的分部资产情况。具体计算见表36—4。通过计算可以看出，皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部的分部资产占所有分部资产合计额的比例分别为34。3％、17。1％、15。6％、18。5％，符合不低于10％的要求，因此，XYZ公司在确定报告分部时，应当将皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部作为报告分部。
　表36一4金额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元
项目
皮箱
手提包
公文包
皮带
销售公司
运输公司
合计
营业收入
431　000
260　000
230000
69　000
270　000
50　000
1　310　000
其中：对外交易
390　000
180　000
150000
50　000
270　000
50　000
1　090　000
分部间交易
41　000
80　000
80000
19　000


220　000
……







资产总额
1　300　000
650　000
590000
250　000
700　000
300　000
3　790　000
占分部资产
合计的百分比
34。3％
17。1％
15。6％
6。6％
18。5％
7。9％
100％
　　（二）低于10％重要性标准的选择
　　业务分部或地区分部未满足三个重要性判断标准的，可以按照下列规定进行处理：
　　1。不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部。在这种情况下，无论该分部是否满足10％的重要性标准，企业可以根据需要直接将其指定为报告分部。
　　2。不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部。对分部报告的10％的重要性测试可能会导致存在多种业务或多地区经营的企业拥有大量未满足10％数量临界线的小业务分部或地区分部，在这种情况下，如果企业没有直接将这些分部指定为报告分部的，则可以将一个或一个以上类似的、未满足重要性标准的小分部合并成一个报告分部。
　　3、不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。如果企业不将该分部直接指定为报告分部，并且也不将该分部与其他未作为报告分部的其他分部合并为一个报告分部，则企业应当把这些分部作为其他项目（即未分配项目），单独进行披露。
　　（三）报告分部75％的标准
　　企业的业务分部或地区分部达到规定的10％重要性标准确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或各地区分部的对外交易收人合计额占合并总收入或企业总收入的比重应当达到