企业会计准则讲解(2008)-第150部分
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（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映处置子公司
在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。即母公司在报告期内处置子公司。母公司处置子公司可能因绝对或相对持股比例变化所产生的，如降低投资比例，也可能由于其他原因不再控制原先的子公司。比如，子公司被政府、人民法院等接管，母公司就失去了对该子公司的控制权。失去控制权也可能由于合同约定所导致，比如，通过法定程序修改原先的子公司的公司章程，限制了母公司对其财务和经营政策的主导权力，使母公司不能再单方面控制该子公司，原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
五、合并资产负债表编制
为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，现就本节中合并资产负债表的编制举例综合说明如下：
【例34一8】沿用【例34—1】、【例34一2】、【例34—3】、【例34—4】、【例34—5】、【例34—6】和【例34一7】，P公司和S公司20×7年12月31日的个别资产负债表分别参见表34一2和表34一3。
根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表34一4），将P公司、S公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表34一1）调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，再按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销，编制完成合并资产负债表，参见表34—5。
六、合并资产负债表的格式
合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司等）的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了三个项目：一是在“无形资产”项目下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在″未分配利润”项目之后，”少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表34一5。
表34一5 合并资产负债表
会合01表
编制单位：P公司 20X7年12月31日 单位：万元
资产
期末
余额
年初
余额
负债和所有者权益（或股东权益
期末
余额
年初
余额
流动资产：
流动负债：
货币资金
1 500
短期借款
结算备付金
向中央银行借款
拆出资金
吸收存款及同业存放
交易性金融资产
拆入资金
应收票据
1 300
交易性金融负债
应收账款
2 085
应付票据
1 000
预付款项
1 070
应付账款
3 000
应收保费
预收款项
应收分保账款
卖出回购金融资产款
应收分保合同准备金
应付手续费及佣金
应收利息
应付职工薪酬
1 100
其他应收款
应交税费
860
买入返售金融资产
应付利息
存货
1 900
其他应付款
一年内到期非流动资产
应付分保账款
其他流动资产
保险合同准备金
流动资产合计
7 855
代理买卖证券款
非流动资产：
代理承销证券款
发放货款及垫款
一年内到期的非流动负债
可供出售金融资产
800
其他流动负债
持有至到期投资
0
流动负债合计
6 060
长期应收款
非流动负债：
长期股权投资
1 700
长期借款
2 700
投资性房地产
应付债券
600
固定资产
6 284
长期应付款
在建工程
专项应付款
工程物资
预计负债
固定资产清理
递延所得税负债
生产性生物资产
其他非流动负债
油气资产
非流动负债合计
3 300
无形资产
630
负债合计
9 360
开发支出
所有者权益（或股东权益）：
商誉
120
实收资本（或股本）
4 000
长期待摊费用
资本公积
880
递延所得税资产
减：库存股
其他非流动资产
盈余公积
1 000
非流动资产合计
9 534
一般风险准备
未分配利润
1 330
外币报表折算差额
归属于母公司所有者权益合计
7 210
少数股东权益
819
所有者权益合计
8 029
资产总计
17 389
负债和所有者权益总计
17 389
第三节 合并利润表
一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司，子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间的经营成果。在以其个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。
编制合并利润表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
（一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理
内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。
在企业集团内部母公司与子公司、子公司之间发生内部购销交易的情况下，母公司和子公司都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。从销售企业来说，以其内部销售确认当期销售收入并结转相应的销售成本，计算当期内部销售商品损益。从购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用。在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：第一，内部购进商品全部实现对外销售；第二，内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货；第三，内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时，则形成其固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。
1。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售内部相互销售商品，期末全部实现对外销售
在这种情况下，从销售企业来说，销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益，并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认销售损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。
【例34一9】假设P公司20×7年利润表的营业收入中有3 500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分别在其利润表中列示。
对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：
（17）借：营业收入 3500
贷：营业成本 3500
其合并工作底稿如表34一4。
2。母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理
在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，其抵销处理参见本章第四节有关”存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销”的内容。
3。母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理
即内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例34一9】介绍的就是前一部分的抵销处理；【例34一5】介绍的则是后一部分的抵销处理。
将【例34一9】和【例34一5】的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下：
借：营业收入 4500（3500十1000）
贷：营业成本 4500（3500十1000）
借：营业成本 200（0＋200）
贷：存货 200（0十200）
（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产（作为无形资产等的处理原则类似）使用的抵销处理，参见本章第二节有关”内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理”的内容。
（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。相关抵销处理参见本章第二节有关”应收账款与应付账款的抵销处理”的内容。
（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能相互提供信贷，以及相互持有对方债券的内部交易。在内部提供信贷的情况下，提供贷款的企业（金融企业）确认利息收入，并在其利润表反映为营业收入（利息收入）；而接受贷款的企业则支付利息费用，在其利润表反映为财务费用（本章为了简化合并处理，假定所发生的利息费用全部计入当期损益，不存在资本化的情况）。在持有母公司或子公司发行的企业债券（或公司债券，下同）的情况下，发行债券的企业计付的利息费用作为财务费用
