企业会计准则讲解(2008)-第109部分

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　　借：被套期项目——可供出售金融资产　1　300　000
　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　　　　　　　1　300　000　
　　（指定可供出售金融资产为被套期项目）
　　借：套期工具——卖出期权　120　000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　120　000
　　（购入卖出期权井指定为套期工具）
　　（3）20×2年12月31日
　　借：套期工具——卖出期权　　100　000
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　　　100　000
　　（确认套期工具公允价值变动——内在价值变动）
　　借：套期损益　　　100　000
　　　　贷：被套期项目——可供出售金融资产　100　000
　　（确认被套期项目公允价值变动）
　　借：套期损益　50　000
　　　　贷：套期工具——卖出期权　50　000
　　（确认套期工具公允价值变动——时间价值）
　　（4）20×3年12月31日
　　借：套期工具——卖出期权　60　000
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　60　000
　　（确认套期工具公允价值变动——内在价值变动）
　　借：套期损益　　　60　000
　　　　贷：被套期项目——可供出售金融资产　　60　000
　　（确认被套期项目公允价值变动）
　　借：套期损益　　70　000
　　　　贷：套期工具——卖出期权　　70　000
　　（确认套期工具公允价值变动——时间价值）
　　借：银行存款　　1　300　000
　　　　贷：套期工具一卖出期权　160　000
　　　　　被套期项目———可供出售金融资产160　000
　　（确认卖出期权行权）　
　　借：资本公积——其他资本公积　300　000
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　　　　　300　000
　　　（将直接计入资本公积的可供出售金融资产价值变动转出，计入当期损益）
　　【例25－4】甲公司为境内商品生产企业，采用人民币作为记账本位币。20×7年2月3日，甲公司与某境外公司签订了一项设备购买合同（确定承诺），设备价格为外币X（本题下称FCX）270000元，交货日期为20×7年5月1日。
　　20×7年2月3日，甲公司签订了一项购买外币Y（本题下称FCY）240　000元的远期合同。根据该远期合同，甲公司将于20×7年5月1日支付人民币147　000元购入FCY　240　000元，汇率为1FCY＝0。6125人民币元（即，20×7年5月1曰的现行远期汇率）。
　　甲公司将该远期合同指定为对由于人民币元/FCX汇率变动可能引起的、确定承诺公允价值变动风险的套期工具，且通过比较远期合同公允价值总体变动和确定承诺人民币元公允价值变动评价套期有效性。假定最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。20×7年5月1日，甲公司履行确定承诺并以净额结算了远期合同。
　　　　与该套期有关的远期汇率资料如表25－6：
　　表25－6
日　　期
20×7年5月1日FCY/人民币元
的远期汇率
20×7年5月1日FCX/人民币
元的远期汇率
20X7年2月3日
1FCY=0。6125人民币元
1FCX=0。5454人民币元
20×7年3月31日
1FCY=0。5983人民币元
1FCX=0。5317人民币元
20X7年5月1日
1FCY=0。5777人民币元
1FCX=0。5137人民币元
　　
　　根据上述资料，甲公司进行如下分析和账务处理：
　　（1）套期有效性评价
　　甲公司预期该套期高度有效，原因在于：第一，20×7年２月3日，FCY240　000元与FCX270　00元按20×7年5月1日的远期汇率换算，相差（仅为258人民币元）不大；第二，远期合同和确定承诺将在同一日期结算；第三，最近3个月，人民币元对FCY、人民币元对FCX之间的汇率变动具有高度相关性。
　　但是，该套期并非完全有效，因为与远期合同名义金额FCY240000元等值人民币元的变动，与将支付的FCX270000元等值人民币元的变动存在差异。另外，应注意，即期汇率与远期汇率之间的差异无须在评价套期有效性时考虑，因为确定承诺公允价值变动是以远期汇率来计量的。
　　远期合同和确定承诺的公允价值变动如表25—7：
表25一7

2月3日
3月31日
5月1日
A。远期合同　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　



5月1日结算用的人民币元/FCY的远期汇率
0。6125
0。5983
0。5777　　　　
金额单位：FCY
240　000
240　000
240　000　　　　　
远期价格（FCY240　000元折算成人民币元）
147　000
143　592
138　648　　　　
合同价格（人民币元）
（147　000）
（147　000）
（147　000）　　　
以上两项的差额（人民币元）
0
（3　408）
（8　352）　　　　　　
公允价值（上述差额的现值，假定折现率为6％）
0
（3　391）
（8　352）　　　　　
本期公允价值变动

（3　391）
（4　961）
B。确定承诺
5月1日结算用的人民币元/FCX远期汇率
0。5454
0。5317
0。5137　　　　　
金额单位：FCX
270　000
270　000
270　000　　　　　
远期价格（FCX270　000元折成人民币元）
（147　258）
（143　559）
（138　699）　　
初始远期价格（人民币元）（270　000×0。5454）
147　258
147　258
147　258　　　　　　
以上两项的差额（人民币元）
0
3　699
8　559
公允价值（上述差额的现值，假定折现率为6％）
0
3　681
8　559　　　　　　　
本期公允价值变动

3　681
4　878　　　　　　　　
C。无效套期部分（以FCY标价的远期合同和以FCX标价的确定
承诺两者公允价值变动的差额）
290
（83）
　　
　　（2）账务处理如下（单位：人民币元）：
　　（为简化核算，假定不考虑设备购买有关的税费因素、设备运输和安装费用等）
　　①20×7年2月3日
　　无须进行账务处理。因为远期合同和确定承诺当日公允价值均为零。
　　②20×7年3月31日
　　借：被套期项目——确定承诺　　3　681
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　　　　3　681
　　借：套期损益　　　　　　　　　　　　　　3　391
　　　　贷：套期工具—远期合同　3　391
　　③20×7年5月1曰
　　借：被套期项目——确定承诺　　4　878
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　　　　4　878
　　借：套期损益　　　　　　　　　　　　　　4　961
　　　　贷：套期工具—远期合同　4　961
　　借：套期工具——远期合同　　8　352
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　8　352
　　（确认远期合同结算）
　　借：固定资产——设备　　　147　258
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　138　699
　　　　　被套期项目——确定承诺8　559
　　（确认履行确定承诺购入固定资产）
　　注：甲公司通过运用套期策略，使所购设备的成本锁定在将确定承诺的购买价格FCX270　000元按1FCX=O。5454人民币元（套期开始日的远期合同汇率）进行折算确定的金额上。
　　二、现金流量套期
　　（一）现金流量套期会计处理原则
　　1。基本要求
　　现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
　　（1）套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：
　　①套期工具自套期开始的累计利得或损失；
　　②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
　　（2）套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。
　　（3）在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
　　2。套期工具利得或损失的后续处理要求
　　（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
　　（2）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：
　　①原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时；应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
　　②将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。
　　非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用套期保值准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。
　　企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。
　　（3）不属于以上（1）或（2）所指情况的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。
　　3。终止运用现金流量套期会计方法的条件
　　（1）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
　　在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。
　　套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。
　　（2）该套期不再满足运用套期保值准则规定的套期会计方法的条件。
　　在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按有关规定处理。
　　（3）预期交易预计不会发生。
　　在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
　　（4）企业撤销了对套期关系的指定。
　　对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应按有关规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
　　（二）现金流量套期会计处理举例
　　【例25一5】20×7年1月1日，DEF公司预期在20×7年6月30日将销售一批商品X，数量为100　000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，DEF公司于20×7年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具Y的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为20×7年6月30日。
　　20×7年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，商品的预期销售价格为1100　000元。20×7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25　000元，预期销售价格下降了25000元。当日，DEF公司将商品X出售，并将衍生工具Y结算。
　　DEF公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较衍生工具Z和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。DEF公司预期该套期完全有效。
　　假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，DEF公司的账务处理如下（单位：元）：
　　（1）20×7年1月1日，DEF公司不作账务处理。
　　（2）20×7年6月30曰
　　借：套期工具——衍生工具Y　　25000
　　　贷：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）　25000
　　（确认衍生工具的公允价值变动）
　　借：应收账款或银行存款　　1　075　000
　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　1　075　000
　　（确认商品X的销售）
　　借：银行存款　　　25　000
　　　贷：套期工具——衍生工具Y　25　000
　　（确认衍生工具Y的结算）
　　借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）25000
　　　贷：主营业务收入25　000
　　（确认将原计入资本公积的衍生工具公允价值变动转出，调整销售收入）
　　【例25一6】ABC公司于20×6年11月1日与境外DEF公司筌订合同，约定于20X7年1月30日以外币（FC）每吨60元的价格购入100吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的